Бухгалтерский учёт ( ...

§11.1 Учет аренды основных средств

 

Аренда – это передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) основных средств во временное владение или пользование (или только пользование) за плату.

Различают финансовую и операционную аренду, форму которой определяет сущность сделки. Аренда может классифицироваться на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя.

Финансовая аренда предусматривает переход к арендатору рисков и имуществ, связанных с владением объектов аренды. При операционной аренде риски преимущества (возможность получения прибылей в течение срока аренды) остаются у арендодателя.

 

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора.

Ниже приведены примеры ситуаций, которые по отдельности или в сочетании обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

1) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды.

Организация заключила договор аренды оборудования с ежегодными арендными платежами 1 000 000 тенге в течение 5 лет. По окончании срока договора, при условии выплаты всей суммы в размере 5 000 000 тенге, оборудование переходит в собственность организации.

Анализ

Поскольку договором предусмотрен переход права собственности к организации-арендатору, такая аренда, безусловно, является финансовой;

 

2) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права.

Организация заключила договор аренды оборудования стоимостью 500 000 тенге на 2 года. При этом известны цены на такое же оборудование, бывшее в употреблении, а именно оборудование после года эксплуатации стоит 400 000 тенге, после двух лет – 300 000 тенге, после трех лет – 200 000 тенге. Договором предусмотрено, что по окончании срока договора организация-арендатор имеет право выкупить данное оборудование за 100 000 тенге.

Анализ

Справедливая стоимость оборудования после окончания срока действия договора, то есть через два года, составляет 300 000 тенге. Договором предусмотрена возможность выкупа оборудования по цене 100 000 тенге. Следовательно, данная аренда является финансовой;

 

3) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (как правило, более 75%).

Организация арендовала основное средство сроком на 4 года. При этом срок полезной службы актива составляет 5 лет.

Анализ

В данном случае срок аренды составляет 80% (4 / 5 × 100) срока полезного использования основного средства, то есть срок аренды распространяется на значительную часть срока полезной службы. На этом основании считается, что значительные риски и выгоды, связанные с владением объекта аренды, перейдут к арендатору, поэтому аренда классифицируется как финансовая;

 

4) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды (как правило, более 90%).

Организация оформила договор на аренду оборудования сроком на четыре года. Оставшийся срок полезной службы оборудования составляет 8 лет.

Арендные платежи составляют 600 000 тенге в год. Ставка вознаграждения согласно договору – 12%. Стоимость (оценочная) оборудования на момент его передачи в аренду равна 1 900 000 тенге.

Анализ

Рассчитаем дисконтированную стоимость арендных платежей.

Для этого нужно воспользоваться формулой по исчислению дисконтированной стоимости платежей для каждого отдельно взятого периода:

PV = FV × 1 / (1 + i) n,

где PV – дисконтированная (текущая) стоимость инвестиции (платежа);

FV – будущая стоимость инвестиции через «n» периодов;

i – ставка процента, выраженная в десятичной дроби;

n – количество периодов.

Найдем дисконтированную стоимость арендных платежей для каждого периода:

– PV (1-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 1 = 535 714,28;

– PV (2-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 2 = 478 316,32;

– PV (3-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 3 = 427 068,14;

– PV (4-й период) = 600 000 × (1 + 0,12) 4 = 381 310,86.

Итого – 1 822 409,5 тенге.

Найдем отношение дисконтированной стоимости арендных платежей к стоимости оборудования: 1 822 409,5 / 1 900 000 = 0,9592 (или 95,92%).

Таким образом, в данном примере дисконтированная стоимость арендных платежей за весь срок аренды превышает 90% стоимости передаваемого оборудования, поэтому аренда квалифицируется как финансовая;

5) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Завод получает в аренду уникальное оборудование, которое было произведено по заказу конкретно для производства определенных изделий.

Анализ

В данном случае возможна только финансовая аренда, так как оборудование изготовлено по заказу, является уникальным и им может пользоваться только данный завод.

 

Рассмотрим признаки, наличие которых по отдельности или в сочетании тоже могут привести к классификации аренды как финансовой:

– если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

– прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);

– арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, перечисленные выше, не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды, связанные с владением активом.

Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений.

Дата начала арендных отношений – более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату:

– аренда классифицируется как операционная или финансовая;

– в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Для расчета аренды необходимо посчитать график арендных платежей и продисконтировать их.

 

Таблица 36. График арендных платежей

 

Дисконтирование необходимо осуществлять по рыночной ставке процента для финансовых инструментов с подобными условиями, а именно: сходными денежными потоками, сроком, оставшимся до погашения, валютой, кредитным риском, залоговым обеспечением и процентной базой. По условию данная ставка равна 16%.

Для дисконтирования используется следующая формула:

 

PV = FV: (1+r)ⁿ

1:(1+r)ⁿ – фактор дисконтирования.

Для первого года фактор дисконтирования равен 1:(1+16%)⁰ = 1, так как по условию задачи платежи осуществляются в начале каждого года.

Для второго года фактор дисконтирования 1:(1+16%)¹ = 0.8621 и т.д.

В результате дисконтированный денежный поток будет выглядеть следующим образом:

 

Таблица 37. График арендных платежей

 

Теперь можно рассчитать, как будет отражено обязательство по финансовой аренде в балансе на все отчетные даты.

Так сумма дисконтированных платежей равна обязательству по финансовой аренде на начало договора (37 982 тыс. тенге)

В начале года она уменьшается на сумму арендных платежей (37 982 – 10 000 = 27 982 тыс. тенге).

Процентный расход рассчитывается как обязательство за вычетом платежа, умноженное на ставку дисконтирования (27 982 * 16% = 4 477 тыс. тенге).

Обязательство на конец периода равно сумме обязательства за вычетом платежа плюс процентный расход (27 982 + 4 477 = 32 459 тыс. тенге).

 

Таблица 38. График арендных платежей

 

Сначала необходимо поставить на баланс объект аренды и обязательство по финансовой аренде. Обе эти величины представляют собой сумму дисконтированных арендных платежей 37 982 тыс. тенге.

Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды.

Учет финансовой аренды у арендодателя.

В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость переданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.

В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленного вознаграждения (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.

У арендодателя долгосрочная часть задолженности арендатора по финансовой аренде учитывается на активном счете 2160 «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде», а их текущая часть на активном счете 1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде». При этом периодически часть долгосрочной задолженности арендатора переводится в текущую задолженность по аренде.

Начисленные вознаграждения по финансовой аренде арендодателем отражаются на активном счете 1270 «Краткосрочные вознаграждения к получению», а доходы соответственно признаются на пассивном счете 6130 «Доходы от финансовой аренды».

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету финансовой аренды у арендодателя (таблица 39).

 

Таблица 39. Корреспонденция счетов по учету финансовой аренды у арендодателя

 

Учет финансовой аренды у арендатора.

Арендатор в начале срока финансовой аренды отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

Основные средства, полученные по договору аренды, отражаются в составе активов арендатора на счете 2410 «Основные средства». В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация.

Долгосрочная часть обязательств по финансовой аренде у арендатора учитывается на счете 4150 «Долгосрочная задолженность по аренде», а их текущая часть на счете 3040 «Текущая часть долгосрочных финансовых обязательств». При этом периодически часть долгосрочных обязательств арендатора переводится в текущие обязательства по аренде.

Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива.

Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов (вознаграждений).

Расчеты, связанные с выплатой вознаграждений по договору финансовой аренды отражаются на пассивном счете 3380 «Краткосрочные вознаграждения к выплате» и соответствующие расходы признаются на активном счете 7320 «Расходы на выплату процентов по финансовой аренде».

Рассмотрим корреспонденцию счетов по финансовой аренде (таблица 40).

Таблица 40. Корреспонденция счетов по учету финансовой аренды у арендатора

 

Учет операционной аренды у арендодателя.

Активы, переданные на условиях операционной аренды, отражаются в составе основных средств арендодателя на счете 2410 «Основные средства».

Начисленная сумма амортизации по переданным в аренду активам признается как расход арендодателя в каждом отчетном периоде.

Операции, связанные с получением доходов по переданным в операционную аренду активам отражаются на пассивном счете 6260 «Доходы от операционной аренды». Если же аренда является основным видом деятельности предприятия, то кредитуют счет 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг».

Учет расчетов с арендатором осуществляется на активном счете 1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде».

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету доходов по операционной аренде арендодателем (таблица 41).

 

Таблица 41. Корреспонденция счетов по учету доходов по операционной аренде арендодателем

 

Учет операционной аренды у арендатора.

Признание расходов по операционной аренде арендатором производится на систематической основе в каждом отчетном периоде.

Расчеты с арендодателем отражаются на пассивном счете 3360 «Краткосрочная задолженность по аренде».

Расходы, связанные с операционной арендой учитываются на активном счете 7450 «Расходы по операционной аренде».

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету расходов по операционной аренде арендатором (таблица 42).

 

Таблица 42. Корреспонденция счетов по учету расходов по операционной аренде арендатором

 

 

Вопросы для самоконтроля

 

1.       Виды аренды основных средств.

2.       Учет аренды основных средств.